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董事長(zhǎng)致辭
跨越時(shí)代的變遷，歷經(jīng)歲月的洗禮，江蘇省設(shè)備成套股份有限公司在工程建設(shè)領(lǐng)域深耕細(xì)作，探索變革，積極推行全新的項(xiàng)目管理模式，堅(jiān)持不懈打造高等級(jí)服務(wù)平臺(tái)，目前已發(fā)展成為江蘇省內(nèi)獲得較高認(rèn)可度的綜合性咨詢公司，逐步鞏固了自身的行業(yè)地位。 我們正面臨著一個(gè)前所未有的變革時(shí)代……
江蘇省設(shè)備成套股份有限公司致力于為國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目提供成套設(shè)備和技術(shù)咨詢服務(wù)。2003年，經(jīng)江蘇省政府批準(zhǔn)，成立江蘇省設(shè)備成套有限公司，為江蘇省國(guó)資委直屬國(guó)有獨(dú)資企業(yè)。2008年，公司與中國(guó)江蘇國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作公司、江蘇省建設(shè)集團(tuán)合并重組，為中國(guó)江蘇國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作集團(tuán)有限公司控股子公司。2020年5月，江蘇省設(shè)備成套有限公司整體改制變更為江蘇省設(shè)備成套股份有限公司。……
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PPP項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)中土地使用權(quán)投資入股的稅務(wù)處理
發(fā)布時(shí)間：
2017-01-17
PPP項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)中土地使用權(quán)投資入股的稅務(wù)處理
陳葵花1 胡 靜2
（1.江蘇省設(shè)備成套有限公司財(cái)務(wù)處，江蘇 南京 210009；2.江蘇中江成套工程咨詢有限公司，江蘇 南京 210009）
摘 要：土地使用權(quán)在PPP項(xiàng)目方案中是較為重要的內(nèi)容，在稅收方面，一般會(huì)涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，PPP項(xiàng)目一般投資額較大，涉稅金額也較大，各方對(duì)收益測(cè)算要求較高，因此，在PPP方案設(shè)計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)充分重視稅務(wù)籌劃、合同管理對(duì)財(cái)務(wù)測(cè)算方案的影響?，F(xiàn)就PPP項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)中土地使用權(quán)投資入股的稅務(wù)處理及應(yīng)當(dāng)注意的問題作簡(jiǎn)單的梳理與說明，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，提高PPP方案財(cái)務(wù)測(cè)算的準(zhǔn)確性。
關(guān)鍵詞：PPP模式；稅收籌劃；土地使用權(quán)投資入股；增值稅；土地增值稅；企業(yè)所得稅
0 引言
PPP模式是政府與社會(huì)資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的全過程合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征；通過引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。重點(diǎn)集中在城市基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，如城市供水、供暖、供氣、污水和垃圾處理、保障性安居工程、地下綜合管廊、軌道交通、醫(yī)療和養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施等，因此土地使用權(quán)大多以劃撥方式取得。
土地使用權(quán)在PPP項(xiàng)目方案中是較為重要的內(nèi)容，在稅收方面，一般會(huì)涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。PPP項(xiàng)目一般投資額較大，涉稅金額也較大，參與各方對(duì)收益測(cè)算要求較高，因此，在PPP方案設(shè)計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)充分重視稅務(wù)籌劃、合同管理對(duì)財(cái)務(wù)測(cè)算方案的影響。
本文就PPP項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)中土地使用權(quán)投資入股的稅務(wù)處理及應(yīng)當(dāng)注意的問題作簡(jiǎn)單的梳理與說明，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，提高PPP方案財(cái)務(wù)測(cè)算的準(zhǔn)確性。
1 增值稅
1.1 涉及增值稅的兩個(gè)階段
PPP項(xiàng)目中，以土地使用權(quán)投資入股涉及增值稅的有兩個(gè)階段。
1.1.1 投資入股階段
政府平臺(tái)公司以土地使用權(quán)入股。
根據(jù)《公司法》的規(guī)定，對(duì)于以非貨幣形式的土地使用權(quán)作價(jià)出資的，應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)。股東以土地使用權(quán)作價(jià)出資后，該土地使用權(quán)的權(quán)屬應(yīng)當(dāng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即從股東名下轉(zhuǎn)移至公司名下?！豆痉ā返?8條規(guī)定，以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)；《土地管理法》第10條規(guī)定，依法改變土地權(quán)屬的，必須辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，更換土地使用權(quán)證。
政府平臺(tái)公司以土地使用權(quán)作價(jià)入股，土地使用權(quán)的權(quán)屬應(yīng)當(dāng)從政府平臺(tái)公司轉(zhuǎn)移至SPV公司。
1.1.2 項(xiàng)目移交階段
SPV社會(huì)資本方對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)如土地使用權(quán)以股權(quán)方式轉(zhuǎn)移。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涵蓋對(duì)土地使用權(quán)等資產(chǎn)在內(nèi)的支配權(quán)的轉(zhuǎn)移，但并不意味著土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。
根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中“（二）不征收增值稅項(xiàng)目”包括：“5.在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。”
小結(jié)：無論是政府平臺(tái)投資入股SPV公司，還是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期結(jié)束社會(huì)資本方以股權(quán)轉(zhuǎn)移方式移交土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，都不需要繳納增值稅。
2 土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）（通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
小結(jié)：作為政府平臺(tái)公司以土地投資入股組建SPV時(shí)，應(yīng)避免房地產(chǎn)投資經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
3 企業(yè)所得稅
3.1 項(xiàng)目公司組建時(shí)
3.1.1 政府平臺(tái)公司取得土地使用權(quán)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》財(cái)稅[2014]29號(hào)文規(guī)定：
（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門，下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入平臺(tái)公司，平臺(tái)公司應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
政府平臺(tái)公司：
借：無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。
貸：資本公積。
（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。
縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
小結(jié)：當(dāng)政府平臺(tái)公司以股權(quán)投資方式取得劃撥土地，需按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；縣級(jí)以上人民政府將土地使用權(quán)無償劃入政府平臺(tái)公司，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。
3.1.2 政府平臺(tái)公司以土地使用權(quán)入股SPV
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008] 828號(hào)）第二條規(guī)定，其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。企業(yè)將土地進(jìn)行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)損益計(jì)繳企業(yè)所得稅。同時(shí)投資雙方按所得稅法的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行所得稅的其他處理。
政府平臺(tái)公司：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
貸：無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。
營(yíng)業(yè)外收入——土地增值部分。
SPV公司：
借：無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。
貸：實(shí)收資本（或股本）。
小結(jié)：政府平臺(tái)公司以劃撥土地投資SPV公司，需按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值投資業(yè)務(wù)確認(rèn)其所得，并繳納企業(yè)所得稅。
3.2 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期結(jié)束時(shí)
3.2.1 社會(huì)資本方無償轉(zhuǎn)讓
項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期結(jié)束，社會(huì)資本以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式向政府平臺(tái)公司移交資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓其土地使用權(quán)及附著建構(gòu)筑物或無形資產(chǎn)，無償劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，這一行為并未對(duì)SPV公司的經(jīng)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生影響，可以通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)，無需繳納所得稅。
社會(huì)資本：
借：資本公積——資本溢價(jià)。
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
政府平臺(tái)公司：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
貸：資本公積——資本溢價(jià)。
小結(jié)：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.2.2 社會(huì)資本方有償轉(zhuǎn)讓
社會(huì)資本：
借：營(yíng)業(yè)外收入。
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
政府平臺(tái)公司：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
貸：營(yíng)業(yè)外支出。
小結(jié)：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
4 結(jié)論
PPP項(xiàng)目中以土地使用權(quán)投資入股的涉稅情況總結(jié)如下：
（1）無論是政府平臺(tái)投資入股SPV公司，還是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期結(jié)束社會(huì)資本方以股權(quán)轉(zhuǎn)移方式移交土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，都不需要繳納增值稅。
（2）政府平臺(tái)公司以劃撥土地投資SPV公司，需按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值投資業(yè)務(wù)確認(rèn)其所得，并繳納企業(yè)所得稅。
（3）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期結(jié)束，社會(huì)資本方無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)給政府平臺(tái)公司時(shí)，政府平臺(tái)公司不計(jì)入企業(yè)的收入總額，應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；如有收入，則應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
[參考文獻(xiàn)]
[1] 蔡昌.稅收籌劃：理論、實(shí)務(wù)與案例[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2016.
[2] 國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司.稅收優(yōu)惠政策匯編（2015年版）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2015.
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